我國會計(jì)師事務(wù)所的宏觀改革與發(fā)展戰(zhàn)略

　　一、思想觀念的變革

　　權(quán)力經(jīng)濟(jì)的干預(yù)是中國會計(jì)師事務(wù)所發(fā)展所具有的最鮮明的特色，在這十六年的時間、，它逐漸形成了會計(jì)師事務(wù)所強(qiáng)烈的依附性，這種依附的紐帶一旦失去，就會不可避免地帶來從業(yè)人員思想觀念的空白和震蕩。如果不破除原有體制下形成的傳統(tǒng)思想觀念，我們的改革和發(fā)展就難以實(shí)現(xiàn)重大突破。因此，必須進(jìn)一步解放思想，解除思想障礙，實(shí)現(xiàn)觀念轉(zhuǎn)變。

　　（一）走出“公”“私”劃分誤區(qū)

　　國有制與非國有制一樣只是一種財(cái)產(chǎn)組織形式，并不決定所有制的性質(zhì)。那么，在社會主義經(jīng)濟(jì)中，是否要運(yùn)用這種形式，以及在哪些領(lǐng)域中運(yùn)用這種形式，就必須由生產(chǎn)力的發(fā)展和經(jīng)濟(jì)資源配置中的效率要求來決定。會計(jì)師事務(wù)所生存的根本目的是為了保護(hù)投資者和債權(quán)人的利益，它必須獨(dú)立于其它任何經(jīng)濟(jì)組織和政權(quán)力量之外，以不偏不倚的立場，維護(hù)市場經(jīng)濟(jì)各種契約關(guān)系的順暢運(yùn)行。這就要求我們在思想觀念中排除意識形態(tài)的干擾，大膽承認(rèn)、勇敢接受會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)是“非國有”、“私有”、“民有”這種新型思想觀念。 

　　（二）實(shí)現(xiàn)社會主義市場經(jīng)濟(jì)條件下的精神創(chuàng)新

　　市場經(jīng)濟(jì)是自主經(jīng)濟(jì)，會計(jì)師事務(wù)所要和企業(yè)一樣作為獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)主體在市場經(jīng)濟(jì)中自主經(jīng)營、自負(fù)盈虧、自我約束、自我發(fā)展，因此必須破除掛靠體制下形成的依附思想和從屬觀念，樹立主體意識和自主觀念；市場經(jīng)濟(jì)是競爭經(jīng)濟(jì)、高效率經(jīng)濟(jì)，會計(jì)師事務(wù)所參與競爭，優(yōu)勝劣汰，實(shí)現(xiàn)高效率運(yùn)行，這就必須克服以往那種不講效率、不求進(jìn)取的傳統(tǒng)觀念，樹立積極進(jìn)取的競爭觀念和效率意識；市場經(jīng)濟(jì)是開放經(jīng)濟(jì)，在市場競爭中，會計(jì)師事務(wù)所面向國內(nèi)、國際兩個市場，因此必須破除在“小、零、散”的傳統(tǒng)格局中形成的封閉意識，樹立放眼世界、同國際慣例接軌的開放意識；市場經(jīng)濟(jì)是法制經(jīng)濟(jì)，在市場經(jīng)濟(jì)中，會計(jì)師事務(wù)所必須在法制化的軌道上運(yùn)行，這就必須根除過去那種有法不依、執(zhí)法不嚴(yán)、違法不究的不良現(xiàn)象，樹立法制意識和職業(yè)道德觀念。

　　二、實(shí)現(xiàn)政、企，所之間明確的目標(biāo)定位

　　兩權(quán)分離是會計(jì)師事務(wù)所生存和發(fā)展的前提條件，中國的會計(jì)師事務(wù)所要想得以健康發(fā)展，首先就必須按照這種前提條件的要求構(gòu)造出良好的經(jīng)濟(jì)環(huán)境。資本主義生產(chǎn)關(guān)系雖然有這樣那樣的缺陷，但它所帶來的明晰的兩權(quán)分離關(guān)系卻是不容置疑的事實(shí)。正如美國著名會計(jì)學(xué)家伊鳩雄所說：“我們現(xiàn)代社會是建立在一個經(jīng)營責(zé)任的網(wǎng)絡(luò)上…，審計(jì)人員是作為第三者加入到委托人與經(jīng)營者的關(guān)系中去的�！痹谶@樣的網(wǎng)絡(luò)上，審計(jì)的三者關(guān)系一目了然，沒有其他的干擾因素，因此會計(jì)師事務(wù)所運(yùn)作起來清晰流暢。但我們要建立的是社會主義市場經(jīng)濟(jì)，在制度上存在著本質(zhì)的差異，在這些差異中，對事務(wù)所影響最大的就是產(chǎn)權(quán)主體制度的明顯不同。因此，發(fā)展中國的會計(jì)師事務(wù)所，既要借鑒他國的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，也要結(jié)合中國的具體國情，即要和建立社會主義市場經(jīng)濟(jì)的浩大工程結(jié)合起來。按照這個立足點(diǎn)，我們認(rèn)為構(gòu)筑適合我國會計(jì)師事務(wù)所發(fā)展的具體思路是：一是要按照現(xiàn)代企業(yè)制度的要求理順產(chǎn)權(quán)關(guān)系，轉(zhuǎn)換政府職能，給會計(jì)師事務(wù)所的發(fā)展提供空間；二要割斷事務(wù)所和政企之間的“臍帶”，走出“掛靠”泥潭。

　�。ㄒ唬├眄槷a(chǎn)權(quán)關(guān)系，重塑產(chǎn)權(quán)制度

　　產(chǎn)權(quán)明晰是建立我國現(xiàn)代企業(yè)制度的首要特征。根據(jù)十三屆四中全會的精神，產(chǎn)權(quán)明晰，是指企業(yè)國有資產(chǎn)所有權(quán)屬于國家，企業(yè)擁有包括國家在內(nèi)的投資形成的全部法人財(cái)產(chǎn)權(quán)。在市場經(jīng)濟(jì)運(yùn)行中，明晰產(chǎn)權(quán)邊界，理順產(chǎn)權(quán)關(guān)系，既是建立現(xiàn)代企業(yè)制度的基礎(chǔ)，又是會計(jì)師事務(wù)所發(fā)揮作用的第一條件，只有產(chǎn)權(quán)關(guān)系明晰了，政府、企業(yè)、會計(jì)師事務(wù)所之間的競爭規(guī)則和利益關(guān)系才能明朗化。

　�。ǘ�）使會計(jì)師事務(wù)所成為真正獨(dú)立的中介組織

　　在以產(chǎn)權(quán)明晰為特征的政企之間的兩點(diǎn)關(guān)系理順以后，我們自然就把目光的焦點(diǎn)投向第三點(diǎn)——如何能使會計(jì)師事務(wù)所處在獨(dú)立于其他利益各方的中介地位。西方國家的會計(jì)師事務(wù)所是在市場經(jīng)濟(jì)的風(fēng)口浪尖上鍛煉成長起來的，而我們的事務(wù)所則在行政力量的推動下，自上而下有組織、有布署地組建的，事務(wù)所的掛靠體制構(gòu)成了我們獨(dú)有的中國特色，而這種特色又確確實(shí)實(shí)是阻礙事務(wù)所前進(jìn)的最大障礙，因此必須對它進(jìn)行改革，否則政、企、所之間的三點(diǎn)框架就難以構(gòu)筑起來。

　　目前這種掛靠單位的事務(wù)所暴露的種種弊端已是有目共睹，那么如何進(jìn)行脫鉤改制，眾說不一，如無限責(zé)任的合伙制、有限責(zé)任合伙制、股份合作制等。筆者認(rèn)為，無論采取哪一種組織形式，都必須以深刻把握我國會計(jì)師事務(wù)所的實(shí)際情況，科學(xué)地預(yù)測在新舊體制轉(zhuǎn)軌時產(chǎn)生的震蕩為前提。如果盲目照搬照套，移花接木，可能又會出現(xiàn)“期貨熱”、“代理熱”等曇花一現(xiàn)之類的情況，那樣就會給我國的事務(wù)所帶來新的負(fù)面影響。

　　三、改革掛靠管理體制

　　（一）脫鉤面臨的困難

　　從利益觀來看，事務(wù)所和掛靠單位之間已形成了一種互惠互利、牢牢抱成團(tuán)的利益凝聚力。要打破這種凝聚力，自然會遭到強(qiáng)有力的聯(lián)合抵制。

　　1．來自掛靠單位的障礙

　　不管怎么說，會計(jì)師事務(wù)所是在掛靠單位辛辛苦苦的扶持下發(fā)展起來的，耗費(fèi)了一定的人力、物力和財(cái)力。無論積極也好，消極也好，沒有掛靠單位的大力支持與幫助，很多事務(wù)所也不會發(fā)展到今天這個局面。從這個意義上講，一旦把自己締造的大好江山拱手相送，在感情上難以割舍，在利益上也不公平，脫鉤必然會遇到來自掛靠單位的層層阻撓。 

　　2．來自會計(jì)師事務(wù)所自身的障礙

　　其一，長期在掛靠體制下的會計(jì)師事務(wù)所已經(jīng)養(yǎng)成了一種安于現(xiàn)狀、不思進(jìn)取的惰性，缺乏在市場中搏擊的風(fēng)險和憂患意識，如果真的把它們推向市場，轉(zhuǎn)變傳統(tǒng)的思想觀念，依靠自身的實(shí)力和技能而非行政力量的干預(yù)和保護(hù)去求生存、謀發(fā)展，肯定會造成抵觸情緒；其二，現(xiàn)在很多會計(jì)師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)人員都享受掛靠單位在行政級別、工資、住房、醫(yī)療、福利等方面的待遇，而和掛靠單位脫鉤以后，這些問題統(tǒng)統(tǒng)推給了自己。如果會計(jì)師事務(wù)所沒有解決這些問題的能力，則必然會造成人心惶惶，隊(duì)伍不穩(wěn)定；其三，脫鉤必有先后，而誰先脫鉤意味著誰先失去掛靠單位的保護(hù)，即誰先進(jìn)入“失血”狀態(tài)，恐怕沒有哪一家會計(jì)師事務(wù)所愿當(dāng)這個出頭鳥。

　　3．來自產(chǎn)權(quán)界定的障礙 

　　除極少數(shù)合伙會計(jì)師事務(wù)所外，絕大多數(shù)的會計(jì)師事務(wù)所的注冊資金渠道來源于掛靠單位，有的是行政經(jīng)費(fèi)撥款，有的是以掛靠單位的名義向銀行或其它單位借款或接受其它單位的捐贈。經(jīng)過多年的苦心積累，很多事務(wù)所的凈資產(chǎn)比原來翻了幾倍甚至幾十倍。如果按(國有資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)界定和產(chǎn)權(quán)糾紛處理暫行辦法)中的有關(guān)規(guī)定，這部分凈資產(chǎn)全部界定為國有資產(chǎn)。倘若如此，則是對注冊會計(jì)師多年辛勤勞動果實(shí)的否認(rèn)，但如果按微薄的注冊資本界定，則又對掛靠單位不公平，何況有很多資產(chǎn)的有形增值是和掛靠單位的無形貢獻(xiàn)分不開的。

　　由于上述三大障礙的客觀存在，給脫鉤工作帶來了相當(dāng)大的阻力。但事務(wù)所發(fā)展成為獨(dú)立的中介機(jī)構(gòu)是市場經(jīng)濟(jì)的客觀要求，所以它的體制早晚都要改，晚改不如早改，拖的越長越是積習(xí)難改。 

　�。ǘ�）體制改革的兩種方案選擇

　　在改制總目標(biāo)已經(jīng)確定并充分預(yù)測到脫鉤可能帶來的困難以后，根據(jù)改革就時間和力度的側(cè)重點(diǎn)不同，我們提出兩種可供選擇的方案。

　　1．漸進(jìn)式改革方案

　　這一方案選擇脫鉤磨擦阻力最小的方面作為改革的突破口，設(shè)定的是“先易后難”的操作程序，強(qiáng)調(diào)以誘致性的變革方式為主，即探索出一種既能化解目前的實(shí)際困難，妥善處理各方利益，又有利于推動事務(wù)所早日取得獨(dú)立地位的組織形式。因此它是對掛靠體制的一種保守性療法，目的在于減緩脫鉤壓力，實(shí)現(xiàn)平穩(wěn)過渡。在這個方案中，我們的基本思路是：

　　⑴確定兩合公司作為會計(jì)師事務(wù)所脫鉤改制后的主要組織形式。兩合公司是一種由無限責(zé)任股東和有限責(zé)任股東共同組成的股份公司，它結(jié)合了無限公司的“人合”(個人信用)和有限責(zé)任的“資合”(股東資本)的特點(diǎn)。在兩合公司里，有限責(zé)任股東以其出資額對公司債務(wù)負(fù)有限責(zé)任，無限有責(zé)任股東則對公司債務(wù)負(fù)有連帶無限責(zé)任。由于無限責(zé)任股東承擔(dān)較大風(fēng)險，他們是公司的法定代表人，在公司經(jīng)營管理決策中占主導(dǎo)地位。有限責(zé)任股東則只有收益權(quán)而無經(jīng)營管理權(quán)。根據(jù)兩合公司的這些特點(diǎn)，結(jié)合改革需要，我們選擇由注冊會計(jì)師個人作為無限責(zé)任股東，掛靠單位作為有限責(zé)任股東，共同設(shè)立兩合公司。

　�、茖�會計(jì)師事務(wù)所的現(xiàn)有財(cái)產(chǎn)進(jìn)行評估，明確產(chǎn)權(quán)歸屬，確定雙方的出資比例。如果注冊資金來自掛靠單位，可以按照不低于經(jīng)營各期銀行利率和通貨膨脹率的方法確定資金利率，計(jì)算出當(dāng)初投資金額的復(fù)利終值并以此作為掛靠單位的出資額；對于掛靠單位提供經(jīng)營場所、設(shè)施的，可以按照固定資產(chǎn)的評估方法確定固定資產(chǎn)的作價，作為其出資比例。

　　采用這一方案的益處是：第一，由于掛靠單位沒有業(yè)務(wù)執(zhí)行權(quán)和代表權(quán)，不干預(yù)事務(wù)所的經(jīng)營管理，在適當(dāng)?shù)臅r候還可以出讓其股權(quán)，這樣就接近于把事務(wù)所推向了市場，競爭機(jī)制和風(fēng)險機(jī)制相繼啟動；第二，由于改革方案成本低，兼顧雙方利益，估計(jì)抵觸力量不大，運(yùn)作起來較為平穩(wěn)。

　　但是，這一方案的采納將有可能碰到兩大難點(diǎn)。首先，兩合公司由于籌資的不穩(wěn)定性和內(nèi)部管理的復(fù)雜性，在世界上的數(shù)量已越來越少。我國《公司法》也僅承認(rèn)有限責(zé)任公司和股份有限公司，不允許設(shè)立包括兩合公司在內(nèi)的其他公司。如果只是為了解決會計(jì)師事務(wù)所的掛靠問題而修改《公司法》，可能性不大；其次，掛靠單位和會計(jì)師事務(wù)所之間是否真正做到形散且神散，需要有一套公開、透明的社會監(jiān)督機(jī)制。因此這種方案難就難在法規(guī)的配套建設(shè)上，這個問題解決不好，“漸近”就會變成“難進(jìn)”。

　　2．突變式改革方案

　　這一方案，是利用法律這把快刀，以迅雷不及掩耳之勢斬掉會計(jì)師事務(wù)所和掛靠單位之間的亂麻關(guān)系，把會計(jì)師事務(wù)所整體一次性推向市場。同漸進(jìn)式改革方案的保守型療法不同，它是對掛靠體制實(shí)施的一種“手術(shù)”型療法，從而把事務(wù)所從原有體制中剝離出來，實(shí)現(xiàn)體制改革的根本性革命。

　　采用這一方案，我們的基本思路是：

　�、乓杂邢挢�(zé)任制(有限責(zé)任合伙制和有限責(zé)任公司制)作為會計(jì)師事務(wù)所脫鉤后的組織形式。從國際會計(jì)師行的發(fā)展趨勢來看，沿襲百余年的合伙制如今面臨著越來越嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。這是因?yàn)椋核�有合伙人都對債�?wù)負(fù)有無限賠償責(zé)任，一旦某一合伙人因執(zhí)業(yè)失誤訴諸于法庭，其他所有合伙人都將受到牽連。特別是近年來訴訟案件和訴訟賠款在以驚人的速度迅猛上升，合伙制這種組織形式受到了更加嚴(yán)重的困擾。為了保障會計(jì)師事務(wù)所的穩(wěn)定發(fā)展，西方國家的一些會計(jì)師事務(wù)所開始向有限責(zé)任制轉(zhuǎn)型。有限責(zé)任制的一個突出的特點(diǎn)就是由風(fēng)險共擔(dān)變成了風(fēng)險的合理分擔(dān)。借鑒國際會計(jì)師行發(fā)展的這一先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，在改革掛靠管理體制時，我國的會計(jì)師事務(wù)所完全可以越過無限責(zé)任合伙制這個初級階段，直接轉(zhuǎn)向有限責(zé)任合伙制和有限責(zé)任公司制。 

　�、脐P(guān)于凈資產(chǎn)分割�？梢园凑瘴覀冊跐u進(jìn)式方案中提出的計(jì)算方法計(jì)算出掛靠單位在凈資產(chǎn)中擁有的份額，并將這一份額劃分為單位凈資產(chǎn)或內(nèi)部股權(quán)，由事務(wù)所合伙人或股東優(yōu)先購買。對于個人難以承擔(dān)的部分，可以采取三種方案：一是由其他實(shí)力雄厚的事務(wù)所出資并購；二是轉(zhuǎn)作事務(wù)所對掛靠單位的債務(wù)，對于貨幣資金要確定償還的利率和債務(wù)期限。對于固定資產(chǎn)則可以融資租賃的辦法，在租賃期后交付事務(wù)所使用；三是由掛靠單位直接抽回。

　　實(shí)施突變式改革方案，同樣也需要強(qiáng)有力的法律法規(guī)作為保證。由于這一方案會造成事務(wù)所和掛靠單位之間的高度摩擦，缺乏相應(yīng)的法律法規(guī)，就會以一方利益受損為代價，形成紛繁復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)糾紛，因此要用法律的力量固定、規(guī)范雙方的利益分化過程。另外，對有限責(zé)任制事務(wù)所的設(shè)立、變更、分立、合并以及組織機(jī)構(gòu)、人員管理等方面，也都需要配套的法律法規(guī)作硬性導(dǎo)向�！� 

　　采用這種方案的好處在于：第一，干凈利落地割斷了事務(wù)所和掛靠單位之間的“臍帶”，使事務(wù)所卸掉包袱，共同參與市場公平競爭；第二，法律法規(guī)的制定相對簡易；第三，有限責(zé)任制實(shí)現(xiàn)了風(fēng)險的合理分擔(dān)，提高了社會辦所的積極性；第四，打破了舊的實(shí)力格局，拉大了各所之間的實(shí)力落差，進(jìn)一步刺激事務(wù)所開展兼并、收購的客觀需求，而且有限責(zé)任制又便于向國際接軌，這樣就為事務(wù)所向大型化、國際化方向發(fā)展提供了有利條件。 

　　“大手術(shù)”有可能會帶來“大出血”，對此我們要有充分的心理預(yù)期。一部分事務(wù)所由于掛靠單位資金的抽回以及員工在分房、勞保、養(yǎng)老等多重利益的喪失，可能會大傷元?dú)�，面臨著人心不穩(wěn)、破產(chǎn)倒閉的威脅。另外，在注冊會計(jì)師個人資本金存量有限的情況下，究竟能有多少股東或合伙人出現(xiàn)，目前還是個謎。因此這種方案的實(shí)施有可能會削減一部分事務(wù)所和執(zhí)業(yè)人員的數(shù)量，出現(xiàn)一種暫時倒退現(xiàn)象。但這是發(fā)展途中不可避免的曲折，有后退、擺脫障礙，才能更好地前進(jìn)。 

　　四、優(yōu)化組織結(jié)構(gòu)，推動我國會計(jì)師事務(wù)所向大型化，國際化發(fā)展

　　（一）我國會計(jì)師事務(wù)所向大型化、國際化發(fā)展的客觀必要性 

　　競爭必然趨向聯(lián)合，是市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的一個普遍規(guī)律。在西方發(fā)達(dá)國家，面對激烈殘酷的市場競爭，會計(jì)師事務(wù)所通過兼并收購等交易行為實(shí)現(xiàn)重組，是自愿選擇的主動發(fā)展戰(zhàn)略。特別是50年代以來，隨著國際間投資與交易的增大、跨國公司的相繼出現(xiàn)、經(jīng)濟(jì)地區(qū)化的推進(jìn)，為了滿足國際資本市場投資者、跨國公司管理者和各國政府管理與控制跨國公司以及進(jìn)行國際間經(jīng)貿(mào)活動的需要，各國的會計(jì)師事務(wù)所正日益擴(kuò)充規(guī)模，向海外擴(kuò)張自己的勢力范圍，以提高參與國際競爭的實(shí)力。另外，每一次大的合并浪潮都預(yù)示著重大的經(jīng)濟(jì)發(fā)展和波動。如，30年代美國《證券法》和《證券交易法》的頒布，乃至90年代歐洲統(tǒng)一大市場的形成等，反映出合并重組是會計(jì)師事務(wù)所對宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化所作出的一種自我反射。

　　從當(dāng)前我國會計(jì)師事務(wù)所發(fā)展的現(xiàn)狀來看，實(shí)現(xiàn)事務(wù)所之間的優(yōu)化組合，推動事務(wù)所向大型化、國際化發(fā)展，同樣也是社會主義市場經(jīng)濟(jì)條件下不以人的意志為轉(zhuǎn)移的客觀規(guī)律，它的必要性表現(xiàn)在以下兩個方面： 

　　1．是適應(yīng)改革開放形勢發(fā)展的需要

　　通過存量資產(chǎn)的流動和重組對國有企業(yè)實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略性改組，是計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制向市場經(jīng)濟(jì)體制轉(zhuǎn)換過程中不可逾越的階段。改革開放以來，國有企業(yè)特別是國有大中型企業(yè)走上了規(guī)模經(jīng)濟(jì)發(fā)展的道路、跨地區(qū)、跨行業(yè)甚至跨國界的大型公司、企業(yè)集團(tuán)不斷出現(xiàn)。如華能集團(tuán)下屬企業(yè)、公司達(dá)五百家之多，跨能源、交通、制造、商貿(mào)、旅游、金融等十幾個行業(yè)，既有境內(nèi)上市的公司，又有海外上市的公司。面對如此龐大的服務(wù)市場，靠一兩個所，幾十桿槍是無力勝任的。隨著國內(nèi)會計(jì)市場向國外開放，一些國際著名的會計(jì)公司早就把目光盯準(zhǔn)了我們。在這種緊迫形勢下，中國的會計(jì)師事務(wù)所唯有擴(kuò)大經(jīng)營規(guī)模，組建出一批優(yōu)秀的 “國家隊(duì)”，才能占領(lǐng)國內(nèi)市場，伺時向國際市場展開競爭。

　　2．是優(yōu)化會計(jì)師事務(wù)所組成要素的需要

　　在長期的地方主義、本位主義的保護(hù)封鎖下，我國的會計(jì)師事務(wù)所小而散、業(yè)務(wù)范圍狹窄、布局不均勻、人員缺乏流動。要想改變這種長期僵化停滯的狀態(tài)，合并重組提供了一條理想的道路。合并重組的直接作用在于激勵和鞭策經(jīng)營者竭盡全力高效率地使用所支配的資源，它把事務(wù)所推向了市場，質(zhì)量好、信譽(yù)高的事務(wù)所可通過兼并迅速擴(kuò)大其可支配資源，而質(zhì)量低劣、信譽(yù)差的劣所則隨時可能成為被吞掉的獵物。這種巨大的威懾力迫使每個事務(wù)所發(fā)揮潛能，在競爭中淘汰劣勢事務(wù)所的同時推動了整個群體素質(zhì)的進(jìn)化。

　�。ǘ�）兩點(diǎn)具體措施

　　1．全面開放人才市場，形成人才的合理有序流動

　　會計(jì)師事務(wù)所要發(fā)展，人才是關(guān)鍵。事務(wù)所的行業(yè)特點(diǎn)決定了它不象工商業(yè)有機(jī)器、設(shè)備、工具等生產(chǎn)資料，它的資源流動主要就是人和資本的流動。事務(wù)所的合并重組，實(shí)際在很大程度上是人的合并重組。為了改變目前注冊會計(jì)師隊(duì)素質(zhì)不高，缺乏流動，年齡結(jié)構(gòu)不合理的現(xiàn)象，必須建立統(tǒng)一、競爭、開放、有序的人才市場。人才市場象一只巨大的吞吐機(jī)，先把不能勝任行業(yè)的人推出市場，又通過合理的人才競爭使運(yùn)營狀況不佳的事務(wù)所“失血”，被迫接受兼并、破產(chǎn)，進(jìn)而又實(shí)現(xiàn)了資本的快速集中，這樣就在全社會范圍內(nèi)提高了資源的利用效率。開放人才市場，必須把握好以下幾個方向： 

　　⑴解脫個人與單位之間的傳統(tǒng)依附關(guān)系，實(shí)現(xiàn)雙向選擇就業(yè)。注冊會計(jì)師本身應(yīng)是個自由執(zhí)業(yè)者。在人才市場上，注冊會計(jì)師以及其他從業(yè)人員可以根據(jù)自身特點(diǎn)和市場價格信號，自主選擇事務(wù)所，同樣事務(wù)所也有選擇、解聘員工的權(quán)力。兩者之間的維系關(guān)系不再受行政、部門、·地區(qū)的限制，而是通過競爭、激勵來實(shí)現(xiàn)。 

　�、埔�(guī)范人才市場交易行為。人才市場交易不應(yīng)當(dāng)是一種完全自發(fā)和自流的過程，政府和協(xié)會要制定相關(guān)政策加以引導(dǎo)和監(jiān)管，使人才市場向健康的方向發(fā)展。人才的供求、競爭、價格應(yīng)主要通過市場機(jī)制形成。

　�、窍蚝Ｍ忾_放市場。隨著中國與國際間交易與投資規(guī)模的擴(kuò)大，不僅中國的注冊會計(jì)師可以加入國際會計(jì)師事務(wù)所，我們也需要國外的注冊會計(jì)師走進(jìn)中國的事務(wù)所執(zhí)業(yè)�，F(xiàn)在參加我國注冊會計(jì)師考試的海外人員越來越多，這是一個可喜的現(xiàn)象，標(biāo)志著中國的注冊會計(jì)師制度在國際上影響越來越大。今后應(yīng)鼓勵這部分人加入我國的注冊會計(jì)師隊(duì)伍，同時還可以在資格認(rèn)定、收入分配上采取更加靈活的政策，以吸引更多的海外注冊會計(jì)師來華執(zhí)業(yè)，這對于增強(qiáng)國際間同行先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)的交流和互補(bǔ)，推動我國事務(wù)所向國際化發(fā)展不無裨益。

　　2．建立有效兼并機(jī)制

　　會計(jì)師事務(wù)所上規(guī)模，既離不開人才的優(yōu)向流動，也離不開有效的資本金集中機(jī)制。由于它不能象股份有限公司那樣可以通過股票上市迅速籌集大量資本，因此必須尋找出一套高效科學(xué)的方法使事務(wù)所實(shí)現(xiàn)資本的規(guī)模經(jīng)營。

　�、艜�計(jì)師事務(wù)所兼并的原則

　�、倬S護(hù)公平競爭。事務(wù)所之間的兼并既要有利于促進(jìn)規(guī)模經(jīng)濟(jì)的優(yōu)勢發(fā)展，又要防止形成不正當(dāng)壟斷，以有利于展開公平競爭。

　�、趫�(jiān)持互惠互利、平等自愿。應(yīng)根據(jù)各所的意愿來選擇是否兼并。當(dāng)然，這種意愿不是主觀盲目的，它由利益落差客觀形成的。例如，在我國從事證券業(yè)務(wù)的事務(wù)所注冊資金應(yīng)不少于200萬元，風(fēng)險基金不少于100萬元，如果兩家事務(wù)所基金總和能夠達(dá)到這個要求，自然就產(chǎn)生了兼并的動機(jī)，從而為爭取從事證券業(yè)務(wù)創(chuàng)造有利條件。因此事務(wù)所的兼并應(yīng)根據(jù)雙方的意愿自主決定，不能依行政命令來阻撓或強(qiáng)制兼并。

　�、凼聞�(wù)所間的兼并重在實(shí)效。即達(dá)到優(yōu)化知識結(jié)構(gòu)、組織結(jié)構(gòu)和拓展服務(wù)方向的目的，切忌片面追求形式，貪大求快，一哄而上。

　�、茣�計(jì)師事務(wù)所兼并的方法

　�、儋徺I式。即兼并方出資購買被兼并方的全部資產(chǎn)。它一般是以現(xiàn)金為購買條件，將被兼并方的整體資產(chǎn)買斷。事務(wù)所在實(shí)現(xiàn)兼并的同時，對其債務(wù)進(jìn)行清償，兼并方的購買價格，實(shí)際上是被兼并方償還債務(wù)以后的價格。因此，兼并方可以通過購得被兼并方的凈資產(chǎn)來獲得實(shí)際利益。

　　②承擔(dān)債務(wù)方式。這種方法是在被兼并方的資產(chǎn)與債務(wù)等價的情況下，兼并方以承擔(dān)其債務(wù)為條件接受其資產(chǎn)。其特點(diǎn)是：兼并方將被兼并事務(wù)所的債務(wù)及整體產(chǎn)權(quán)一并吸收，以承擔(dān)被兼并的債務(wù)來實(shí)現(xiàn)兼并。通常被兼并事務(wù)所還是有潛力或還有可利用的。例如，有的事務(wù)所雖然資不抵債，往往是經(jīng)營管理不善造成的，但它還占有經(jīng)濟(jì)區(qū)域優(yōu)勢、人才優(yōu)勢或地理位置優(yōu)越的經(jīng)營場所等。